TRIBUTACION DEL ARRENDAMIENTO Y SUBARRENDAMIENTO SOBRE BIENES MUEBLES E INMUEBLES
Fuente ESINE. Centro de Estudios Técnicos Empresariales" Fernando Trigueros de la Fuente • Técnico de Hacienda

El contrato de arrendamiento se puede definir como aquel en virtud del cual se obliga el dueño de una determinada cosa (arrendador), mueble o inmueble, a conceder a alguien (arrendatario) el uso y disfrute de ella por tiempo determinado, mediante cierto precio o servicio que ha de satisfacer el que lo recibe.

El subarrendamiento, por su parte, se define como un contrato por el que una de las partes (arrendatario) se obliga a dar a la otra (subarrendatario) el uso o goce de todo o parte de una cosa arrendada, por tiempo determinado y precio cierto.

El Código Civil dedica el Título VI del Libro IV a la regulación del contrato de arrendamiento y subarrendamiento (artículos 1542 a 1603).

El arrendador está obligado:

• A entregar al arrendatario la cosa objeto del contrato.

• A hacer en ella durante el arrendamiento todas las reparaciones necesarias a fin de conservarla en estado de servir para el uso a que ha sido destinada.

• A mantener al arrendatario en el goce pacífico del arrendamiento por todo el tiempo del contrato.

Y el arrendatario y subarrendatario

• A pagar el precio del arrendamiento (o del subarrendamiento) en los términos convenidos.

• A usar la cosa arrendada (subarrendada) como un diligente padre de familia, destinándola al uso pactado; y, en defecto de pacto, al que se infiera de la naturaleza de la cosa arrendada según la costumbre de la tierra.

• A pagar los gastos que ocasione la escritura del contrato.

Dada la limitada extensión del presente artículo, vamos a centrar el mismo en el análisis de la tributación del arrendamiento y del subarrendamiento de bienes en la imposición personal (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF-) y en la imposición indirecta (Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-).

Cuando el arrendador sea una persona jurídica sujeta al Impuesto sobre Sociedades (IS), será en este donde habrá de integrar dichos rendimientos. Si quien obtiene los rendimientos del capital inmobiliario es una persona física o jurídica que no reside en territorio español, deberá declarar los rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR).

En el caso de que el arrendatario o subarrendatario fuese un ente sin personalidad jurídica de los señalados en la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), concretamente en su artículo 35.4 (comunidad de bienes, sociedad civil, herencia yacente, etc.), dichos rendimientos serán atribuidos a sus socios o comuneros en su propio impuesto personal (IS si son jurídicas, IRPF si son personas físicas).

IRPF. TRIBUTACIÓN PARA EL ARRENDADOR Y EL SUBARRENDADOR

Arrendamiento de bienes muebles

La Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) regula en su artículo 25 los rendimientos íntegros del capital mobiliario. Los tres primeros apartados los dedica a definir los rendimientos derivados de la participación de los fondos propios de cualquier tipo de entidad; los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y los procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o de invalidez y de rentas derivadas de imposición de capitales.

El apartado 4 de dicho artículo, dentro de «Otros rendimientos del capital mobiliario, define los que ahora nos ocupan: «c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas».

Del transcrito precepto, cabe extraer dos conclusiones:

• El tratamiento fiscal es el mismo para los arrendadores de bienes muebles que para los subarrendadores: la regla general es que tributan como rendimientos del capital mobiliario.

A este respecto, cabe precisar lo siguiente:

- De las cuatro modalidades de rendimientos del capital mobiliario regulados en la LIRPF (art. 25), los tres primeros (dividendos, ahorro y seguros) tributan en la base del ahorro a tipo fijo (desde el 1-1-2010, hasta 6.000 euros al 19%; a partir de esa cifra, al 21%), mientras que los «Otros rendimientos», como los procedentes del arrendamiento o del subarrendamiento de bienes, se integran en la base general, tributando a tipo progresivo (hasta el 31-12-2010 el tipo marginal máximo es el 43%).

- Para determinar los rendimientos netos a integrar en la base general se podrán deducir los gastos necesarios para la obtención de los mismos, incluyendo, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan (LIRPF, art. 26.1.b).

• Serán considerados rendimientos de actividades económicas los que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producci6n y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (LIRPF, art. 27.1).

Arrendamiento de bienes inmuebles

Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

Sin embargo, en el supuesto de subarrendamientos, las cantidades percibidas por el subarrendador se consideran rendimientos del capital mobiliario (LIRPF, art. 25.4.c). La participación del propietario o usufructuario del inmueble en el precio del subarriendo tiene la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.

Para que el arrendamiento de bienes inmuebles sea considerado actividad económica, han de concurrir estas dos circunstancias (LIRPF, art. 27.2):

• Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

• Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Retenciones sobre determinados arrendamientos de bienes inmuebles

Las siguientes rentas se encuentran sujetas a retención o ingreso a cuenta (LIRPF, art. 100, y RIRPF, art. 75):

• Los rendimientos del capital inmobiliario y de actividades económicas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos correspondientes a perceptores que tengan la consideración de contribuyentes por el IRPE.

• Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos correspondientes a sujetos pasivos del IS, así como las correspondientes a establecimientos permanentes de contribuyentes por el IRNR.

No obstante, no debe practicarse retención o ingreso a cuenta:

• Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

• Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

• Cuando el arrendador acredite frente al arrendatario el cumplimiento de la obligación de tributar por alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del IAE (alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana: viviendas y locales de negocio) y no resulte cuota cero; o bien por algún otro epígrafe que faculte para la actividad del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cuando aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no resulte cuota cero.

• Los rendimientos deriven de contratos de arrendamiento financiero.

• Las rentas se obtengan por las entidades totalmente exentas de tributar por el IS LIS, art. 9.1).

Especial consideración en la tributación del arrendamiento de viviendas

Con el objetivo de impulsar a los propietarios de viviendas desocupadas a destinarlas al arrendamiento, el legislador introdujo en la LIRPF (art. 23.2) los siguientes beneficios fiscales:

• Si el arrendatario es mayor de 18 y menor de 35 años y sus rendimientos del trabajo y/o de actividades económicas son superiores al IPREM (Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples) -que para 2010 es de 7.455,14 euros-, entonces el rendimiento neto del capital inmobiliario se reducirá un 100%.

  • De no cumplirse lo anterior, la reducción será del 50%.

Por supuesto que los subarrendadores no gozan de ninguna de estas reducciones, toda vez que, como ya se ha indicado anteriormente, para ellos los rendimientos procedentes del subarrendamiento no constituyen rendimientos del capital inmobiliario, sino mobiliario.

Conviene realizar las siguientes precisiones:

• No gozarán de estas reducciones los arrendamientos de inmuebles por temporada (apartamentos de playa, montaña, casas rurales, etc.), sino que lo que exige la Ley es que el arrendatario destine ese inmueble a su residencia permanente.

• Solo cabe la reducción cuando el titular del bien inmueble declare «espontáneamente» dichos rendimientos. No se reducirá en el caso de que sea la Administración tributaria la que practique liquidación provisional o definitiva ante la ausencia de declaración de ese concepto por parte del contribuyente.

• Resulta cuando menos sorprendente que si el rendimiento neto previo (ingresos íntegros menos gastos fiscalmente deducibles) es negativo, también ha de practicarse la reducción. En el caso de la del 100%, si se trata de rendimientos netos negativos, la reducción será del 50%. En ambos supuestos se «penaliza» al contribuyente respecto de otro que tuviera rendimientos netos negativos procedentes de otros bienes inmuebles no destinados a vivienda.

Por último, si se trata de arrendamiento en caso de parentesco, la LIRPF (art. 24) señala que « Cuando el adquirente cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del articulo 85».

El artículo 85 regula el concepto de «imputación inmobiliaria». Se trata del gravamen que sufre el contribuyente que tiene un bien inmueble urbano por el mero hecho de tenerlo «a su disposición». Este hecho imponible no recae sobre la vivienda habitual, ni sobre los bienes arrendados, ni sobre los afectos a actividades económicas. Tampoco son gravados ni los solares ni los inmuebles en construcción.

Dicho gravamen (renta imputada que ha de integrarse en la parte general de la base imponible) se calcula de una de las siguientes formas:

• Si el municipio donde dicho inmueble se encuentra ubicado ha sido objeto de revisión catastral con posterioridad a 1-1-1994, el que resulte de aplicar el 1,1% al valor catastral.

• En otro caso, el 2%.

• Si el bien inmueble carece de valoración catastral, o todavía no ha sido notificada al titular del inmueble, se aplicará el 50% al precio de adquisición. Sobre ese 50% la imputación inmobiliaria será el 1,1%.

IRPF TRIBUTACIÓN PARA EL ARRENDATARIO Y EL SUBARRENDATARIO

Quienes viven arrendados o subarrendados pueden practicar una deducción sobre su cuota Integra estatal, el 10,05% (LIRPF, art. 68.7), sobre las cantidades abonadas por dicho arrendamiento o subarrendamiento, siempre que la base imponible del contribuyente sea inferior a 24.020 euros (suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro).

La base máxima de esta deducción es de:

•   9.015 euros anuales, cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales.

•   9.015 - [0,75 x (BI - 12.000)], cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales.

Además, como el IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (en la actualidad la cesión llega al 50%), estas también tienen la potestad para regular determinadas deducciones de la cuota, entre otras, la de alquiler de la vivienda habitual.

Las Comunidades Autónomas que han hecho uso de esta potestad son las siguientes:

•   Andalucía: solo para jóvenes.

•   Principado de Asturias.

•   Illes Baleares: jóvenes, discapacitados y familias numerosas.

•   Canarias.

•   Cantabria: jóvenes, mayores o discapacitados.

•   Castilla y León: jóvenes.

•   Cataluña: solo para contribuyentes en determinadas condiciones desfavorecidas.

•   Extremadura: jóvenes, familias numerosas y minusválidos.

•   Galicia: jóvenes.

•   Comunidad de Madrid: jóvenes.

•   Comunidad Valenciana.

En el caso de que finalmente se apruebe la Ley de Economía Sostenible en los términos redactados en su proyecto, la fiscalidad del arrendamiento y subarrendamiento de vivienda mejora para bases imponibles situadas entre 12.000 y 24.107,20 euros, y desaparece para los contribuyentes cuya base imponible (general + ahorro) supere esa cuantía. Todo ello a partir del 1-1-2011, fecha prevista para su entrada en vigor.

Base imponible

Base de la deducción

< 17.707,20

9.040

> 17.707,20 y < 24.107,20

Decrece linealmente desde 9.040 hasta 0

> 24.107,20

0

IVA. TRIBUTACIÓN PARA EL ARRENDADOR Y EL SUBARRENDADOR

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 3711992 del IVA (UVA), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, ya sea con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la citada Ley declara que se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

La LIVA (art. 20.uno.23°) dispone que están exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles arrendados conjuntamente con aquellos.

Así pues, si Javier arrienda un inmueble a Teresa y esta lo subarrienda a Tomás, quien lo destina a su vivienda habitual, la primera operación (el arrendamiento) no estará exenta de IVA, toda vez que su inquilino (Teresa) no destina el inmueble a vivienda habitual. Sin embargo, la segunda prestación de servicios (el subarrendamiento) sí estará exenta, ya que Tomás destina el inmueble a su vivienda habitual.

Aunque tanto arrendamientos como subarrendamientos sobre bienes inmuebles –o sobre otro tipo de bienes- constituyen como norma general, a efectos del IVA, una prestación de servicios, existen algunas excepciones en las que se trata de entrega de bienes:

·        Los arrendamientos-ventas y asimilados. Se asimilan los arrendamientos con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción; y en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de propiedad vinculante para ambas partes.

El arrendamiento-venta, como la venta con reserva de dominio, constituye entregas de bienes, pues tiene los mismos efectos económicos que las entregas.

• En el arrendamiento financiero se cede el uso de un bien, adquirido por el arrendador siguiendo las indicaciones del arrendatario, incluyéndose en él una opción de compra a favor del arrendatario.

A efectos del IVA, el arrendamiento financiero es una prestación de servicios hasta el momento en el que el arrendatario ejercita su opción de compra o se compromete formalmente a ejercitarla; en ese momento se transforma en una entrega de bienes.

El tipo impositivo es el general; desde el 1 de julio de 2010, el 18%.

Otra importante singularidad para arrendadores y subarrendadores es, en muchas ocasiones, la aplicación de la regla de prorrata (LIVA, arts. 102 a 106).

Quienes realicen operaciones sujetas y no exentas (en este caso, arrendamientos en general) que dan derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas, y operaciones sujetas pero exentas (arrendamientos o subarrendamientos de viviendas) que no dan derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, han de someter sus cuotas de IVA soportado a la regla de prorrata para determinar qué parte de las mismas tienen derecho a deducción.

Esta prorrata puede ser general o especial.

Se habla de prorrata general cuando el contribuyente no separa sus cuotas de IVA soportado en función de que dichas cuotas se destinen a la realización de operaciones sujetas y no exentas o a operaciones exentas, sino que se deducen en función de la prorrata (porcentaje) que sus operaciones sujetas y no exentas representen sobre el total de operaciones.

Estaríamos ante la prorrata especial cuando las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios destinadas a la realización de operaciones sujetas y no exentas se deducen en su totalidad, mientras que de las procedentes de bienes y servicios dirigidas a la realización de operaciones exentas no se deduce nada. En el caso de las adquisiciones de bienes y servicios comunes (para la realización tanto de las no exentas como de las exentas) habrá que determinar la prorrata general.

El contribuyente podrá elegir entre el uso de una u otra prorrata. No obstante, será obligatoria la aplicación de la prorrata especial cuando por aplicación de la general el importe de las cuotas deducibles en un año natural exceda en un 20% del que resultaría de aplicar la prorrata especial.



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